本書以國民政府時期納入"直接稅"體系的五大西洋稅目（所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅及營業(yè)稅）為主題，追溯清末與北洋時期的稅政學(xué)理論述，闡述近代中國以工商業(yè)者為課稅目標(biāo)，配合"裁厘加稅"的理財任務(wù)，進行以"直接稅"為名的稅政改革活動。
♦ 所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅及營業(yè)稅如何引進中國。
♦ 民國政府如何透過裁厘加稅運動，運用稅政學(xué)理，完成簡化稅制的工作。
♦ 直接稅在中國的本土化，中國如何從傳統(tǒng)稅制過渡到現(xiàn)代租稅國家。
序 言
財政是治理和運轉(zhuǎn)一個國家的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而稅收是保證國家財政收入的最重要來源。近代以來，具有幾千年文明史的中國，在相對短暫的時段中經(jīng)歷了劇烈的變動。這種變動體現(xiàn)在政治上，是改朝換代，是具有幾千年歷史的封建皇朝迅速崩塌終結(jié)，出現(xiàn)了亞洲第一個民主共和的政體；體現(xiàn)在經(jīng)濟上，則是以往的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了前所未有的本質(zhì)變化：從一個農(nóng)業(yè)為主的、家庭手工業(yè)和農(nóng)業(yè)相結(jié)合、以自然力和畜力為動力的小農(nóng)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)開始走向以蒸汽和電力為動力，機器為標(biāo)志的大工業(yè)時代，也就是農(nóng)業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向工業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化的時代。
這種轉(zhuǎn)化體現(xiàn)在財政上，必然出現(xiàn)與過去不一樣的特點和變化。套用民國時期財政專家賈士毅概括的話來說，就是“我國在民元以前，在政治上為專制君主時代，一國財用，取之于民，用之于君，故行政從簡，財用從約，預(yù)算以量入制出為依歸。入民國以后，改專制為共和，廢君主而行議會，于是一國財用取之于民亦有用之于民之意，預(yù)算遂有量出為入之勢�！庇终f，在封建時代的財政體制下，“理財之要訣為‘寬恤民生’，而以‘不增賦’為理財者之美德”。顯然，在變動劇烈的近代中國，財政體制與政治經(jīng)濟一樣，必然隨著時代的變化而變化。尤其在晚清皇朝崩潰中華民國建立以后，傳統(tǒng)的財政稅收體制已經(jīng)不能夠適應(yīng)新時代的需求和應(yīng)對。機器工業(yè)時代需要技術(shù)、設(shè)備、人才和知識，而最根本的一點是需要錢、需要資本。技術(shù)、設(shè)備、人才和知識都可以通過資本和錢進行購買，可如果沒有錢，那就是真正的寸步難行。更何況隨著西方列強對中國的侵略和隨之而來的割地賠款，且賠款數(shù)字越來越大，也使得財政壓力越來越大，再加上列強對中國的侵略，尤其是“九一八”之后，抵抗日本侵略的戰(zhàn)火就燃燒了14年。戰(zhàn)爭費用和其他種種費用對財政所形成的壓力等，均促使近代中國的財政體系必然醞釀和實施以往沒有的根本性變革。
也就是說，種種內(nèi)憂外患或者說內(nèi)外情勢的逼迫，使得近代中國的財稅壓力日益加大，也使得中國過去以土地和人口為主要納稅對象的狀況被從西方引進的一系列稅制所逐漸取代，這個取代的過程時段延續(xù)很長，影響廣泛，直接間接貫穿于19世紀后半葉和20世紀前半葉，尤其是1930年代前后成為變動劇烈的一段時期。其中厘金的出現(xiàn)直至消亡，營業(yè)稅、印花稅、所得稅和遺產(chǎn)稅等過去沒有的稅種的引介，“直接稅”體系的形成，關(guān)、鹽、統(tǒng)等間接稅的改革，以及其他與此有關(guān)的稅政改革等，都成為顯眼的新內(nèi)容。其中，西洋稅制被引入近代中國，并逐漸成為習(xí)見的稅制，最為引人注目。
那么，西洋稅制是在什么樣的背景下進入中國的？又是如何進入的？包括哪些稅種？在引入過程中經(jīng)歷了哪些艱難曲折？西洋稅制在近代中國發(fā)揮了什么作用？在今天看來，應(yīng)該如何評價這一重大歷史改革？對于這些問題，學(xué)術(shù)界雖有不同的研究，對厘金的研究和某些稅種的研究還有比較多的成果，但從論述的總體和全面而言，林美莉研究員的這本《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》可以說為集大成者。
2005年，林美莉的這部《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》在臺灣地區(qū)出版（“中研院”近代史研究所，2005年，第374頁），其書名和內(nèi)容都十分引人注目。上海社會科學(xué)院出版社有鑒于此，決定2019年在大陸出版簡體字版，相信這部書在大陸的出版，必然能夠進一步推動學(xué)術(shù)界對近代中國財政稅收領(lǐng)域進而對近代中國經(jīng)濟史的深入研究。
《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》一書除導(dǎo)論和結(jié)論部分外，正文共有九章，共分為三個部分：第一部兩章（第一至第二章），大體以時間為序，闡述了從晚清民國直至1949年期間西洋稅制在中國被介紹、引進、實施以及其中的諸種制約因素。第二部主要圍繞裁撤厘金而展開，包括三章（第三至第五章）。這部分從民國初年的裁厘加稅運動、南京政府時期的裁厘改稅活動以及裁撤厘金后的稅務(wù)調(diào)整為中心，對這個延續(xù)多年且難以裁撤的稅種在被終止前后的演變進行了重點闡述。第三部主要焦點集中在抗戰(zhàn)時期稅政的變化，包括第六至第九章。這四章分別論述了直接稅的變化，戰(zhàn)時所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅與營業(yè)稅等稅種的實施情況及經(jīng)驗等內(nèi)容。書后有兩個附錄，分別是《附錄一：戰(zhàn)時直接稅占財政收入估計》《附錄二：直接稅稅收額估計（1936-1948）》。
林美莉研究員的這部書梳理了1889年至1949年間西洋稅制進入中國的脈絡(luò)，分析了近代中國60余年間的稅政理論和實際操作兩方面的演變歷程。作者指出在突破財政困局的大目標(biāo)之下，歷屆政府在擴張中央財政能力與收縮地方財稅基礎(chǔ)雙重目標(biāo)的內(nèi)在推動下，從西方取經(jīng)回來的新稅理念和稅制，成為一種新的達致目標(biāo)的武器，在整個社會要走上“現(xiàn)代”的時代潮流中，歷經(jīng)本土的政治、經(jīng)濟、社會和文化的摩擦碰撞，以及內(nèi)外戰(zhàn)爭（包括軍閥內(nèi)戰(zhàn)、國共內(nèi)戰(zhàn)帶來的政權(quán)轉(zhuǎn)移，以及外來侵略的民族戰(zhàn)爭）的淬煉，逐漸在中國這塊土地上落地生根，并在1949年后繼續(xù)影響臺灣海峽兩岸的不同政權(quán)。
該書的主要著眼點，在于指出引進西洋稅制，是因為近代中國政府尤其是南京國民政府已經(jīng)清楚，從傳統(tǒng)賦稅中已經(jīng)難以尋找到更為充裕的收入，因此，南京國民政府在接續(xù)清政府和北洋政府時期理財方針中最為重要的“裁厘加稅”，而形成近代中國引進和實施西洋稅制的基本脈絡(luò)，以及圍繞這一脈絡(luò)引發(fā)的諸多矛盾、斗爭、博弈和妥協(xié)。
筆者認為該書的特點和貢獻至少在于以下兩方面：一是全面勾畫了西洋稅制在近代中國出現(xiàn)直到形成“直接稅”體系的全過程，以及在此過程中諸種內(nèi)外制約因素的斗爭和限制，展示了近代中國從農(nóng)業(yè)時代向工業(yè)時代在財稅體系方面的艱難變化和取得的成績。二是經(jīng)由西洋稅制引進和實施的分析，展示了作為一個國家政權(quán)力量經(jīng)濟來源的財政稅收體系變革中，傳統(tǒng)稅制與現(xiàn)代稅制的關(guān)系；中央政府與地方政府的關(guān)系；政府與納稅人（主要為工商界）的關(guān)系的調(diào)整和改變。前述賈士毅點出的封建皇朝和民國政府時期財政稅收的不同，不管其表現(xiàn)形式如何改變，都難以避免中央與地方、政府與納稅人之間存在的某些矛盾對立關(guān)系。南京政府時期通過西洋稅制的引進、調(diào)整和改革，使得近代中國逐漸走向了現(xiàn)代租稅體系的改革軌道：中央財政由割裂漸趨于統(tǒng)一、地方財政由無序逐步走向有序、現(xiàn)代財政體制基本確立。論證了西洋稅制進入近代中國后，不僅是稅收制度方面的變革，更是國人稅政理念的變革，從一個側(cè)面體現(xiàn)了整個社會和國家從傳統(tǒng)經(jīng)濟體制走向現(xiàn)代經(jīng)濟體制的過程。
該書的另一特點是作者并未停留在就稅制論稅制，還注意到稅收和國家政權(quán)的聯(lián)系。她認為國民政府在稅務(wù)實踐部分，于各地進行普遍設(shè)立機關(guān)和編置稅務(wù)人員，執(zhí)行各項稅目的申報、查賬、核定及納庫的稽征手續(xù)。國民政府在這段歷程中，不斷透過地方稅吏“苛擾”地調(diào)查稅源和稽征活動，實際是把國家機器的權(quán)力下伸到地方基層的表現(xiàn)。這種做法，把松散的個人結(jié)合在政權(quán)的統(tǒng)治傘之下，為傳統(tǒng)中國開創(chuàng)出現(xiàn)代租稅國家的局面。
顯然，林美莉研究員這本書簡體字版的出版，必然會對學(xué)術(shù)界此后的財政稅收史和經(jīng)濟史的研究起到啟發(fā)借鑒和推動作用。但是，財政史的研究是一項浩瀚的工程，任何一項課題都不可能窮盡其中的多種問題。在林美莉研究員的研究基礎(chǔ)之上，筆者認為，仍然有一些值得探討和進一步深入研究的地方：例如：（1）作者已經(jīng)對西洋直接稅進入近代中國進行了扎實的研究，在結(jié)論部分最后總結(jié)說：“一言以蔽之，近代中國在20世紀前半期，經(jīng)歷了一場租稅體制觀念的變化。其間，標(biāo)示出以‘直接稅’為目標(biāo)的稅政改革運動，更在這段歷程中發(fā)揮了主導(dǎo)性與前瞻性的作用”�？墒�，直接稅無論在近代中國稅收體系中所占的比例還是絕對額，都不占優(yōu)勢。從附錄一表4中的數(shù)字看，抗戰(zhàn)時期直接稅占全部租稅收入比例1937—1939年不到百分之七，1940—1944年不到百分之三十，最高的1943年只有29.89%，1945年又下降到不到百分之十五。如拿直接稅在整個財政收入中所占比例看，則數(shù)字更為有限：最高的1943年只占6.54，其余年份多半在百分之一到百分之二徘徊，最低的1938年只占0.87。這里雖無抗戰(zhàn)前的數(shù)字，想來在關(guān)、鹽、統(tǒng)稅數(shù)字為稅收大頭的三十年代，情況也應(yīng)該差別不大，那么，如何將稅政改革中直接稅所具有的“主導(dǎo)性”與“前瞻性”給與更加合理和有力的解釋，做到完滿，似乎仍然需要進一步做一些具體和深入的論證。（2）對南京國民政府稅改動機的再深入研究。作者主要以直接稅和營業(yè)稅作為該書的研究對象，而南京國民政府仍是以關(guān)、鹽、統(tǒng)等間接稅為主要財政收入，雖然南京政府努力引介和推廣直接稅，但直接稅的稅改并不以間接稅的減少為前提，因此直接稅的稅改很難不被時人認為是一種“苛擾”�；诖�，我們或許仍需對近代中國政府稅改的內(nèi)在學(xué)理或動機進行深入研究，以求得更加符合邏輯和合理的解釋。（3）對具體稅項的進一步研究。作者已經(jīng)對營業(yè)稅、印花稅、所得稅、遺產(chǎn)稅進行了較為透徹的研究，尤其是對稅政實施前后的學(xué)理論辯、歷史環(huán)境、具體過程及實施效果有著翔實的分析。然而，中央的稅政進入地方時會顯得更加復(fù)雜，尤其是一些地方稅和地方與中央有爭議的領(lǐng)域，例如營業(yè)稅和所得稅等，其復(fù)雜性、特殊性和關(guān)聯(lián)性仍需進一步探討。另外，對于財政效應(yīng)評估上也可以再做些分析。所謂財政效應(yīng)是指財政政策對社會和經(jīng)濟發(fā)展帶來的影響，林美莉女士的書中雖有部分涉及，但仍是以政府稅收為主線，而對納稅人、經(jīng)濟環(huán)境和社會效應(yīng)特別是對工商產(chǎn)業(yè)的影響和作用，進一步深化研究的空間仍然很大。
筆者與林美莉研究員認識多年，從研究和資料等方面得到過多種幫助。值此林美莉研究員這部著作出版簡體字版之際，作者索序于我，由于筆者并非財政稅收史研究方面的專家，只能以讀后所感為序。以上所舉筆者認為稍有不足的地方，或許說的不對，或許還可能有一定的錯誤。而且，筆者也知道，一部專著不可能研究和涉及所有問題，這里提出來，實際上是一種希望，就是期待林美莉研究員能夠再接再厲，給學(xué)術(shù)界奉獻更多更好的學(xué)術(shù)成果。
是為序。
朱蔭貴
復(fù)旦大學(xué)歷史學(xué)系
2019年6月15日
作者林美莉,臺灣師范大學(xué)歷史研究所博士，臺灣"中研院"中國近現(xiàn)代史研究所副研究員，主要研究領(lǐng)域為經(jīng)濟史和財稅史.
簡體版自序
原序
導(dǎo) 論
一、 西洋稅制與近代中國稅政改革的趨勢
二、 以“直接稅”為名的稅政改革
三、 研究成果回顧
四、 研究理念與章節(jié)安排
第一部 西洋新稅的引介與實施
第一章 西洋直接稅的引進（1889—1937）
第一節(jié) 晚清朝野對西洋直接稅制度的認識與引介
一、 近代中國傳統(tǒng)財政的困境與印花稅的引介
二、 裁厘修約與憲政運動中關(guān)于西洋稅政的討論
第二節(jié) 民初及北洋時期采行直接稅制度的嘗試
一、 民初財政概況與營業(yè)稅、印花稅及所得稅的籌辦
二、 民國初年對現(xiàn)代租稅理念與直接稅制度的理解
第三節(jié) 國民政府推廣直接稅制度的活動
一、 裁厘加稅與營業(yè)稅的籌辦
二、 所得稅的籌辦與開征
三、 遺產(chǎn)稅的擬議與印花稅的征收
第四節(jié) 直接稅的推展與外交環(huán)境的限制
一、 近代租稅理念與實施直接稅必要性的討論
二、 外交環(huán)境對直接稅的限制與租稅主權(quán)的爭取
小結(jié)
第二章 戰(zhàn)時直接稅的發(fā)展與限制（1937—1949）
第一節(jié) 抗戰(zhàn)時期的稅政規(guī)劃與開拓稅源的努力
一、 抗戰(zhàn)時期的稅政規(guī)劃
二、 關(guān)于直接稅開拓戰(zhàn)時稅源的討論與期許
三、 直接稅在戰(zhàn)時財政上的作用與限制
第二節(jié) 稅政改良與稅制利弊的討論
一、 國府運用直接稅改良稅政的訴求
二、 有關(guān)直接稅與間接稅的利弊討論
第三節(jié) 戰(zhàn)時直接稅的稅政批評與稅政變化
一、 輿論對稅政的批評
二、 簡化稽征的稅政變化
小結(jié)
第二部 裁厘運動與稅政改革
第三章 民初財政與裁厘加稅運動
第一節(jié) 民國初建時的財政規(guī)劃
一、 政局變遷與財政規(guī)劃
二、 周學(xué)熙的整理財政計劃與稅政理念
三、 北洋時期的財政困境
第二節(jié) 民初政權(quán)對裁厘加稅案的籌議
一、 民國初年裁厘加稅案的籌議
二、 北洋政府時期推動裁厘加稅案的歷程
第三節(jié) 關(guān)稅特別會議與裁厘加稅案的推動
一、 北洋政府時期的理財與直接稅理念
二、 關(guān)稅特別會議與裁厘加稅案的交涉
小結(jié)
第四章 國民政府與裁厘改稅活動
第一節(jié) 中央財政會議與關(guān)稅自主案的提出
一、 北伐期間中央財政會議對中央與地方的稅目調(diào)整
二、 裁厘加稅問題與關(guān)稅自主案的合流
第二節(jié) 全國經(jīng)濟會議與第一次財政會議的裁厘案
一、 全國經(jīng)濟會議與興辦特種消費稅案的提出
二、 第一次全國財政會議與裁厘抵補的規(guī)劃
第三節(jié) 五省裁厘委員會議與改辦特種消費稅的決策
一、 五省裁厘委員會議的裁厘共識
二、 開辦特種消費稅的爭議
第四節(jié) 裁厘改稅活動的推展與統(tǒng)稅制度的建立
一、 裁厘活動的進展
二、 統(tǒng)稅制度的建立
小結(jié)
第五章 裁撤厘金后的稅務(wù)調(diào)整
第一節(jié) 從特種消費稅到營業(yè)稅的地方稅設(shè)計
一、 裁廢厘金與稅源抵補問題的討論
二、 國府籌議增加地方稅源的嘗試
第二節(jié) 營業(yè)稅的創(chuàng)辦與反應(yīng)
一、 地方政府制定營業(yè)稅法規(guī)的基本內(nèi)容
二、 營業(yè)稅稅率的調(diào)整與地方商民的反彈
三、 地方商民包稅與租界抗繳的影響
第三節(jié) 第二次財政會議與改良營業(yè)稅的嘗試
一、 第二次財政會議的調(diào)整稅務(wù)原則
二、 改良地方稅制的討論
第四節(jié) 營業(yè)稅的實施概況與評論
一、 營業(yè)稅的實施概況
二、 實施營業(yè)稅與裁厘成果的評論
小結(jié)
第三部 戰(zhàn)爭下的稅政變化
第六章 直接稅的戰(zhàn)時決策與轉(zhuǎn)變
第一節(jié) 維持舊稅與舉辦新稅
一、 戰(zhàn)時財政決策體制的調(diào)整
二、 戰(zhàn)時稅政的規(guī)劃與興辦
第二節(jié) 財政需求與修訂稅則
一、 直接稅的增稅計劃
二、 蔣中正對戰(zhàn)時直接稅的指令
第三節(jié) 簡化稽征制度與戰(zhàn)時征稅方式的轉(zhuǎn)變
一、 掌握稅源的需求與貨運登記制度的出現(xiàn)
二、 簡化稽征制度的出現(xiàn)與評論
第四節(jié) 國府期許直接稅發(fā)揮的作用
一、 直接稅與平抑物價
二、 直接稅在戰(zhàn)事后期的稅政角色
第五節(jié) 直接稅與商業(yè)稅的合作與競逐
一、 抗戰(zhàn)中期直接稅接辦商業(yè)稅的歷程
二、 國民政府整并稅政的考量
小結(jié)
第七章 進步與苛擾： 國民政府的所得稅改革
第一節(jié) 所得稅的籌辦經(jīng)過與民情反應(yīng)
一、 國民政府籌議所得稅的歷程
二、 稅政環(huán)境與取得稅源的討論
三、 施行所得稅的民情反應(yīng)
第二節(jié) 關(guān)于所得稅稅政的實務(wù)討論
一、 所得稅的涉外稅源與國內(nèi)稅基設(shè)計問題
二、 分類課稅與擴大稅基的爭辯
第三節(jié) 戰(zhàn)時所得稅的發(fā)展與困局
一、 擴充課征的對象
二、 調(diào)整稅負與力求鞏固“戰(zhàn)稅”地位
第四節(jié) 所得稅的簡化稽征作業(yè)爭議
一、 抗戰(zhàn)后期大后方的簡化稽征作業(yè)
二、 復(fù)員時期的稅務(wù)查賬要求與簡化稽征的再起
小結(jié)
第八章 國民政府實施戰(zhàn)時過分利得稅的政策與反應(yīng)
第一節(jié) 戰(zhàn)時利得稅的制定歷程
一、 戰(zhàn)時利得稅的認知與討論
二、 戰(zhàn)時利得稅的籌劃原則
第二節(jié) 戰(zhàn)時利得稅的實施與稅務(wù)爭議
一、 新稅開征與稅率調(diào)整
二、 征稅過程中的官民分立局勢
第三節(jié) 征稅技術(shù)與稅負問題
一、 征稅技術(shù)的調(diào)整
二、 虛盈實稅下的稅負問題
第四節(jié) 戰(zhàn)時利得稅的廢止與評價
一、 廢止戰(zhàn)時利得稅的討論
二、 戰(zhàn)時利得稅的評價
小結(jié)
第九章 擴大直接稅體系： 遺產(chǎn)稅、印花稅與營業(yè)稅的戰(zhàn)時經(jīng)驗
第一節(jié) 遺產(chǎn)稅的討論與活動
一、 遺產(chǎn)稅的修法規(guī)劃
二、 戰(zhàn)時遺產(chǎn)稅的推展活動
第二節(jié) 印花稅納入直接稅體系的活動
一、 抗戰(zhàn)前期印花稅的實施概況
二、 直接稅體系兼辦下的印花稅稅務(wù)
第三節(jié) 營業(yè)稅納入戰(zhàn)時直接稅體系的活動
一、 抗戰(zhàn)時期直接稅處接辦營業(yè)稅的討論
二、 戰(zhàn)時營業(yè)稅的稅政活動
第四節(jié) 從擴大到結(jié)束： 直接稅的結(jié)局
一、 稅務(wù)體系的人事糾葛
二、 直接稅的結(jié)局
小結(jié)
結(jié) 論
一、 國民政府稅政成績的再評價
二、 近代中國走向租稅國家的改革趨勢
附錄一： 戰(zhàn)時直接稅占財政收入估計
附錄二： 直接稅稅收額估計（1936—1948）
征引書目
導(dǎo)論
一、 西洋稅制與近代中國稅政改革的趨勢
“財政是立國之基，稅制是財政之源”，這是研習(xí)財政經(jīng)濟學(xué)者耳熟能詳?shù)拿浴２环止沤裰型�，稅政一直被視為國家要政，政�?quán)統(tǒng)治者憑借稅務(wù)體系，從子民手中汲取資源，維持文武官僚體系的運作，進而鞏固疆域及綿延國祚。本書以近代中國從晚清到民國歷時約60年的稅政發(fā)展過程為研究主題，透過較為長時段的觀察，從經(jīng)濟制度的形成與變遷的視角，檢視傳統(tǒng)中國在進入近代之后，亦即所謂近代國家的形成過程中，以稅務(wù)作為核心的財政體質(zhì)是否發(fā)生相應(yīng)的變化。
稅務(wù)向為國家要政，留存至今有關(guān)近代中國的稅務(wù)史料相當(dāng)豐富，以此作為研究課題的學(xué)術(shù)論著也有不少。粗略翻查之下，目前所見與近代中國稅政史有關(guān)的著作內(nèi)容，均側(cè)重于論析本土業(yè)已存在的固有稅目。例如，田賦、鹽稅、關(guān)稅或是厘金的變遷，或是內(nèi)債與外債的整理與舉借，絕少注意到一個隱而未見的重要面相，那就是從晚清開始，中國為了尋找解決財政困境的出路，曾經(jīng)不斷嘗試引進當(dāng)時被視為進步且合理的西洋稅制，并且根據(jù)其稅政理念推展稅政改革的活動。
本書的研究主體，就是這些從清末至民國時期陸續(xù)引進中國的西洋稅制，包括： 所得稅、利得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅和營業(yè)稅。近代中國主動引進上述西洋稅制，初始的動機只是單純地作為汲取收入的應(yīng)急手段，然而，隨后的發(fā)展卻帶來一連串的制度變革，成為解決財政困境與改良傳統(tǒng)稅務(wù)的可行方針。這五項西洋稅制自引進之后，到國民政府主政時期，均被納入所謂的“直接稅”(direct tax)體系，因此，這些西洋稅制都被化約及統(tǒng)攝在“直接稅”名目下，成為推行財政改革活動的要角。此一發(fā)展過程中，直接稅的活動又與清末以來朝野不斷努力進行的“裁厘加稅”運動相互配合，匯聚形成稅政變革潮流。據(jù)此，本書擷取近代中國財稅發(fā)展的兩項運動——直接稅運動與裁厘運動，透過探討二者的個別活動與相互影響，呈現(xiàn)近代中國進行稅政改革的趨勢。
近代中國進行稅政改革的動力，必須回溯傳統(tǒng)中國賦稅結(jié)構(gòu)在進入近代之后的變化。清軍入關(guān)建立政權(quán)之后，基本上承襲明朝的財政體系，同時，清廷鑒于明末商稅與礦稅（產(chǎn)業(yè)稅）引發(fā)社會騷亂的先例，采取以田賦及丁稅為最主要的稅目。這樣的稅制設(shè)計，適用于處在農(nóng)業(yè)社會階段的傳統(tǒng)中國，然而，事隨境遷，清朝的盛世滋丁永不加賦政策，丁稅喪失成長空間，及至長達14年的太平天國戰(zhàn)事，中央政府難以取得充足的田賦，接著更因為龐大的軍費開支，讓貨物通過稅性質(zhì)的厘金登上歷史舞臺，傳統(tǒng)稅制的設(shè)計顯然已經(jīng)無法因應(yīng)全新的問題與挑戰(zhàn)，成為稅政改革的內(nèi)在因素。外在的環(huán)境上，清廷因外力而起的被迫貿(mào)易，讓關(guān)稅成為政府恃以維生的命脈。于是，厘金、關(guān)稅和鹽稅，構(gòu)成晚清中央政府的三大財政支柱。百瀨弘著，鄭永昌譯：《清朝的財政經(jīng)濟政策》，《財政與近代歷史論文集》，臺北：“中央研究院”近代史研究所，1999年，第799—801頁； Yehchien Wang, Land Taxation in Imperial China, 1750-1911，Cambridge, Mass.： Harvard University Press, 1973, pp.5-6；黃仁宇著，阿風(fēng)等譯：《十六世紀明代中國之財政與稅收》，臺北： 聯(lián)經(jīng)出版事業(yè)公司，2001年。原書為： Ray Huang, Taxation and Governmental Finance in SixteenthCentury Ming China. London, New York： Cambridge University Press, 1974，pp.40—45；巖井茂樹：《中國近世財政史の研究》，京都： 京都大學(xué)學(xué)術(shù)出版會，2004年，第488—500頁。
晚清財政重要收入的厘金，由于弊端與日叢生，境內(nèi)遍地厘金卡局，不僅對華商不利，也對外國貨物的營銷造成貿(mào)易障礙。晚清朝野為因應(yīng)外國要求廢除厘金的交涉，以“裁厘加稅”為訴求，尋找足以代替厘金的可行稅制，西洋的營業(yè)稅觀念即在此時為國人所識。同時，清室原本勉強自給的財政局面，至甲午戰(zhàn)敗之后，受到龐大賠款壓力而出現(xiàn)危機，接踵而來的辛丑議和，更讓困窘的財政雪上加霜。為了渡過難關(guān)，朝野人士費盡思量，傳統(tǒng)的賦稅項目既然無法滿足需求，唯有另謀他途，于是西洋的印花稅制度被引進中土。質(zhì)言之，外在環(huán)境的激烈變化，舊有財稅體制出現(xiàn)難以維持的危機，迫使清政府向西方取經(jīng)，引進非本土的稅政項目。及至民國建立，其他西洋新稅制如所得稅、利得稅及遺產(chǎn)稅等項目，又在公平與進步的價值判斷之下，成為國人注目的焦點。
就時序的先后而論，“裁厘加稅”運動發(fā)軔在先，“直接稅”運動接踵在后，此二活動原是分別進行，至國民政府主政的1930年代初步匯流，并在抗戰(zhàn)時期融而為一，原在裁厘運動中扮演取代厘金的重要稅目營業(yè)稅，抗戰(zhàn)時期被國民政府納入直接稅系統(tǒng)，遂令“直接稅”成為稅政革新的主力。因此，要理解近代中國如何援引西洋稅制以進行稅政改革的途徑，勢必要把“直接稅”與“裁厘加稅”這兩項活動放在同一個場景之內(nèi)，方得窺其全豹。
近代中國為謀改善財政困境，主動引進西洋稅制，使稅制外貌呈現(xiàn)西化的走向。執(zhí)政者運用西洋稅制參與中國本土的裁厘運動，俾以改良稅政體質(zhì)，尤其是在國民政府主政時期，上述以“直接稅”為名的各項西洋稅制，不斷成為其推展簡化稅目改革的工具，并且借以達到收縮地方財稅權(quán)力的目標(biāo)。在此期間，這些外在形式呈現(xiàn)西化的稅政措施，遭遇極為強大的阻厄，改革進程屢受遲滯，但也在勉強轉(zhuǎn)化的進程中，將西洋稅制落實中國，其成果及影響延續(xù)至今。
二、 以“直接稅”為名的稅政改革
本書討論的主題，包括“裁厘加稅”活動與“直接稅”活動，均是中國近代財政改革史上的重要一環(huán)；不過，兩者在既有論著中，并未獲得足夠的重視與討論。推究原因，主要是“直接稅”受到近代中國經(jīng)濟發(fā)展的限制與社會環(huán)境的制約，實施之后的稅收成績，一直無法與“間接稅”的大宗，如關(guān)稅、鹽稅、厘金或是統(tǒng)稅相提并論。至于裁厘活動方面，1930年代裁撤厘金之后，各地仍然不時傳出變相開征通過稅的報道，國人質(zhì)疑厘金利用其他商稅的名目與形態(tài)而借尸還魂，從未在現(xiàn)實中消失，全盤否定裁厘活動的成效。再從近代中國的財政現(xiàn)實與社會環(huán)境看來，尤其是在戰(zhàn)亂頻仍的民國時期，賦稅能夠發(fā)揮的作用及其所占的比重，也經(jīng)常不如外債（借款）、公債（內(nèi)債）或是發(fā)行鈔票與銀行墊款等非正常的管道來得重要。如此一來，“直接稅”之于近代中國財政的地位，可以說是次要之中的更次要，長久以來，學(xué)術(shù)界幾乎沒有意識到它有必要形成單獨的論題。在此，須先將“直接稅”這一名詞作一介紹。
“直接稅”是晚清時由西洋引進中國的新觀念，它是近代中外財政學(xué)者在討論國家稅收來源時，所使用的一個術(shù)語，與之相對者則為“間接稅”(indirect tax)。就學(xué)理上的定義而論，判斷何為直接稅、何為間接稅的最簡單方法，是觀察某一項稅目是否具有轉(zhuǎn)嫁的可能性，若可轉(zhuǎn)嫁者為間接稅，不可轉(zhuǎn)嫁者則為直接稅。不過，稅負是否轉(zhuǎn)嫁，在實務(wù)上極難判定，經(jīng)濟學(xué)家馬寅初在1948年曾指出，一般的觀念里，直接稅與間接稅的差異點，在于納稅者是否有辦法將其稅賦負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁出去，然而，即使立法者在設(shè)計法規(guī)時，把一些賦稅主體經(jīng)由轉(zhuǎn)嫁而變更者歸類為間接稅，不能轉(zhuǎn)嫁者歸類為直接稅，但租稅本身往往并不會恰如立法者的設(shè)計而決定轉(zhuǎn)嫁或是歸向�，F(xiàn)實環(huán)境中，時見某一項商貨的租稅有時可以全部轉(zhuǎn)嫁，有時只能轉(zhuǎn)嫁一部分，端視其能否維持最高利潤為準。既然不能確定何種租稅可以轉(zhuǎn)嫁，不如實事求是，直接討論各項稅務(wù)的狀況與作用。馬寅初：《財政學(xué)與中國財政》，上海： 商務(wù)印書館，1948年，第145頁。民國時期學(xué)術(shù)界在討論租稅學(xué)理時，經(jīng)常引用美國學(xué)者塞力格曼(Edwin Robert Anderson Seligman, 1861-1939)的學(xué)說，他也曾多次討論過稅負的轉(zhuǎn)嫁問題。塞力格曼以租稅的轉(zhuǎn)嫁與歸宿為主題撰寫專著，舉證所謂直接稅，例如所得稅、遺產(chǎn)稅、地租稅和薪俸稅等，事實上還是有辦法可以轉(zhuǎn)嫁出去。他進一步反對在稅制上運用直接稅與間接稅的二分法：“以前所謂直接稅，納稅人即假定為租稅負擔(dān)人；間接稅，則付稅者為一人，而負擔(dān)之最后蒙受者為另一人。可是，此種區(qū)分，只須略知較新的租稅歸宿學(xué)說，便可立見其謬，許多所謂直接稅也可轉(zhuǎn)嫁，而許多所謂間接稅亦或許為原來付稅的人所擔(dān)負�！币虼耍远愗撧D(zhuǎn)嫁將稅源區(qū)分為直接稅與間接稅，僅能提供一個模糊的參考概念，不論在進行研究或?qū)崉?wù)分析時，都仍須取決于各項稅制的實際內(nèi)容。
塞力格曼著，胡漢譯，《租稅各論》，上海： 商務(wù)印書館，1934年。原書為： Edwin Robert Anderson Seligman, Essays in Taxation. New York： The Macmillan Company, 1925，p.1085；塞力格曼著，許炳漢譯，《租稅轉(zhuǎn)嫁與歸宿》（上海： 商務(wù)印書館，1931年。原書為： Edwin Robert Anderson Seligman, The Shifting and Incidence of Taxation. New York： Columbia University Press, 1927），p.403。當(dāng)代的經(jīng)濟學(xué)者對于租稅的理念，基本上認定個人收入均將透過稅制發(fā)生轉(zhuǎn)移，在租稅的轉(zhuǎn)嫁問題上側(cè)重說明直接稅和間接稅的區(qū)別，須視這兩種稅的實際負擔(dān)狀況（即稅負）而定。實際稅負者和法定稅負者不同，實際稅負者指受到某項稅捐而使其所得或是福利蒙受損失之人，如果該法定納稅者能夠把全部或是部分的稅責(zé)轉(zhuǎn)嫁到其他對象，稅責(zé)的轉(zhuǎn)嫁程度端視被課稅的要素的需求與彈性的狀況而定。若稅責(zé)與稅負相同者是直接稅，稅責(zé)被轉(zhuǎn)嫁者是間接稅。由于稅負或多或少地都可以被轉(zhuǎn)嫁出去，卻也都無法全部被轉(zhuǎn)嫁，單以轉(zhuǎn)嫁的觀念難以用來區(qū)別直接稅或是間接稅。不過，以“轉(zhuǎn)嫁與否”作為判定直接稅與間接稅的原則，至今仍可在一些討論稅制的專著中看到，可見此說尚未被完全推翻。Earl R. Rolph, The Theory of Fiscal Economics (Berkeley： University of California Press, 1954),58-59; John Cullis and Philip Jones, Public Finance and Public Choice： Analytical Perspective (London： McGrawHill Book Company, 1992),88; Anthony Barnes Arkinson and Joseph E. Stiglitz, Lectures on Public Economics (New York： McGrawHill Book Company, 1980),562-570. 米原淳七郎與矢野秀利合著的《直接稅対間接稅》（東京： 有斐閣，1989年），2中，仍稱“向稅務(wù)當(dāng)局納稅者，與實際負擔(dān)稅者，二者為同一人的場合者為直接稅（主要為所得稅），否則為間接稅（主要為消費稅）”。
從征收賦稅的事實來看，傳統(tǒng)中國賦稅項目之中也有屬于廣義的直接稅者。例如，田賦和丁稅都是人民習(xí)見的直接承擔(dān)稅目。此外，在戰(zhàn)爭時期偶爾也會征發(fā)財產(chǎn)稅，漢武帝征收的“算緡錢”即為著例。張果為：《直接稅制之研究》，臺北： 財政經(jīng)濟出版社，1953年，緒論第2、9頁。雖然中國很早就有實施所謂“直接稅”的經(jīng)驗，本書著眼與討論者，乃是從晚清到民國的直接稅活動，此乃面臨財政危機而試圖取用西洋的財政理論，并且引進各式各樣的西洋直接稅制度，與傳統(tǒng)的直接稅稅目毫無關(guān)系。不過，也正因為其濃厚的“外來”色彩，使得五大稅目的推展過程中，官方或民間經(jīng)常出現(xiàn)各式引經(jīng)據(jù)典的稅政學(xué)理論辯，甚至質(zhì)疑當(dāng)時的中國是否真的有必要或是真的具備實施新稅的條件。相形之下，明清以來的傳統(tǒng)賦稅項目，如田賦、鹽稅、關(guān)稅或是厘金，則只見討論實施利弊或改良之道。上述情況，在在顯示國人對于洋稅的反應(yīng)，正符合租稅理論所指稱的“舊稅即良稅”觀念，亦即人民習(xí)慣于已經(jīng)繳納的既定稅負，即使它是負擔(dān)沉重的惡稅，對于新稅抱持著疑懼及抗拒的態(tài)度，即使它是負擔(dān)輕微的良稅。其中尤其值得注意的是，這些稅目最初都是以西洋的進步良稅姿態(tài)移植中國，然在付諸實施時，不斷出現(xiàn)外來稅制有橘逾淮而成枳的疑慮，勉強推行，徒然引起民間騷然，暗示良稅在落后的中國完全無法生根落實，甚至造成稅政理想蕩然無存的結(jié)果。
晚清由于財政危機而試圖引進各種西洋直接稅制度，然僅止于理念討論的層次。民國成立之后，無論袁世凱政府、北洋軍閥，還是國民政府，持續(xù)推動以直接稅理念為中心的各項稅目，初步開征印花稅，并且向官吏課征薪俸所得稅，直接稅制度開始生根。國民政府成立之后，規(guī)劃對工商廠家征課統(tǒng)稅與營業(yè)稅，作為厘金稅源替代方案，讓裁厘運動終于獲得解決。接著，國民政府為籌劃國家建設(shè)及抵御日本侵略，提倡以直接稅制度為理念中心的賦稅改革，并在1936年開辦所得稅，成為戰(zhàn)時進行遺產(chǎn)稅與戰(zhàn)時利得稅的規(guī)劃與征收工作的前導(dǎo)。
另一方面，日本在國民政府主政時期施加龐大的軍事壓力，更迫使政府不得不在傳統(tǒng)稅目之外另謀出路。此時，在西方諸國業(yè)已實施經(jīng)年而且擁有良好成績表現(xiàn)的直接稅，自然成為財經(jīng)主政者的治國良策。及至抗日戰(zhàn)事全面爆發(fā)，國民政府設(shè)置以“直接稅”為名的專責(zé)機關(guān)，掌理戰(zhàn)時稅務(wù)，直接稅制度進入全面實施的階段�？箲�(zhàn)后期，直接稅體系的征稅對象，包括個人薪資、利息、財產(chǎn)收入的所得稅，以公司行號營收為對象的營業(yè)稅及印花稅，以及以社會正義為訴求的戰(zhàn)時利得稅及遺產(chǎn)稅，形成五大稅目。五大稅目之中，政府又以工商業(yè)者為主要課稅目標(biāo)，因此，工商業(yè)者繳納的營利事業(yè)所得稅、營業(yè)稅，以及抗戰(zhàn)時期與戰(zhàn)后復(fù)員時期的利得稅，成為近代中國直接稅的推動重心。關(guān)吉玉曾提到：“戰(zhàn)時直接稅包括所得稅、遺產(chǎn)稅、非常時期過分利得稅、財產(chǎn)租賃所得稅、財產(chǎn)出賣所得稅、印花稅與營業(yè)稅七種。”由于財產(chǎn)租賃所得稅和出賣所得稅二稅，在定義上亦納入所得稅項目，故本書仍舊稱之為五大稅目。參見關(guān)吉玉：《民國四十年來之財政》，臺北： 經(jīng)濟研究社，1976年，第122頁。戰(zhàn)后復(fù)員及國共內(nèi)戰(zhàn)期間，國民政府把戰(zhàn)時實施于大后方的直接稅經(jīng)驗帶回復(fù)員區(qū)域，直至國共政權(quán)更迭。
在此必須特別指出，國民政府在抗戰(zhàn)后期不但把印花稅、營業(yè)稅納入直接稅系統(tǒng)，進行開征活動，甚至也因為戰(zhàn)時調(diào)整行政的需要，把統(tǒng)稅與貨物稅等商業(yè)稅都納入本稅體系。由于這些稅制的加入，直接稅得以擴大其施行層面，但同時也使其稅目混亂而招致批評，成為日后國府裁撤此一稅目的重要因素。當(dāng)時官民廣泛運用“直接稅”一詞，來討論上述的西洋稅政，然而其實質(zhì)內(nèi)涵并未獲得妥切的定義。因此，對于上述西洋稅目統(tǒng)攝于直接稅項目的事實，吾人不妨稱之為是“以直接稅為名”所進行的財政改革。再者，由于“直接稅”為彼時習(xí)用的專有術(shù)語，即使其學(xué)術(shù)定義并不明確，實際施行亦頗受爭議，本書為如實呈現(xiàn)歷史，在論述行文時仍沿用不改。
1949年之后，臺灣當(dāng)局將直接稅的理念略作改良后繼續(xù)推行，成為今日臺灣地區(qū)現(xiàn)行稅制與稅政之源。新成立的中華人民共和國政府則將之整并為工商稅而付諸實施，但在1957年暫告結(jié)束，直到鄧小平實施改革開放而再度復(fù)蘇。關(guān)于直接稅在海峽兩岸境遇與發(fā)展，牽涉到其國內(nèi)環(huán)境條件與國際局勢的激烈變化，全然是另一項嶄新課題，已超出本書所能處理的范圍，本書除略作交待之外，不作分析，而將論述焦點集中于清末至民國時期的中國稅政。
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